Recensiamo la sentenza della Corte di Cassazione in tema di momento di consumazione della frode fiscale.
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Con sentenza del Tribunale l’imputata veniva condannata in quanto ritenuta responsabile del reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74/2000, avendo costei, quale legale rappresentante di una società e firmataria delle relative dichiarazioni, al fine di evadere le imposte dirette e sul valore aggiunto, avvalendosi delle fatture per operazioni inesistenti indicato nelle dichiarazioni annuali elementi passivi fittizi.
Con sentenza della Corte di appello di Torino, in parziale riforma della sentenza di primo grado, riduceva l’ammontare della confisca per equivalente.
Avverso la sentenza della Corte di appello, l’imputata ha proposto ricorso per cassazione, eccependo, tra l’altro, violazione di legge poiché, per l’anno di imposta 2014, la fattura n. 1/2014 non era stata inserita nella dichiarazione ai fini IVA, mentre la predetta fattura era stata indicata nel conto fatture da ricevere ai fini della dichiarazione delle imposte dirette.
Conseguentemente, considerata la natura bifasica della condotta del contestato delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000, che comprende la fase di registrazione nelle scritture contabili delle fatture per operazioni inesistenti e la successiva presentazione della dichiarazione, che costituisce il momento di consumazione della frode fiscale, doveva escludersi la perfezione del reato, limitatamente alle dichiarazioni relative all’anno di imposta 2014, non essendo state le fatture indicate nelle relative dichiarazioni fiscali.
Lamenta, pertanto, la difesa l’erronea interpretazione della fattispecie contestata contenuta nella sentenza impugnata nella parte in cui è stato affermato che il risparmio complessivo di imposta nell’anno 2014 è stato traslato al 2015, con l’annotazione di tali fatture nel maggio 2015, per un maggior risparmio di imposta, periodo in cui l’imputata era legale rappresentante e periodo peraltro ricompreso nel capo di imputazione.
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Il motivo è stato accolto.
La Cassazione premette che l’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 prevede un’unica incriminazione per il soggetto che ponga in essere una dichiarazione fraudolenta, sia che si avvalga di un solo documento, sia che utilizzi una pluralità di fatture o altri documenti, a nulla rilevando che le fatture o gli altri documenti siano diversi.
E ciò perché il reato non si perfeziona con la semplice registrazione del documento che sarà poi utilizzato ma con la dichiarazione, riferita a quella specifica intera annualità, e con l’indicazione, nell’ambito della suddetta dichiarazione, di elementi passivi fittizi inseriti nella contabilità.
La registrazione delle fatture rappresenta, infatti, un’attività meramente prodromica alla realizzazione del reato – che si consuma nel momento in cui si presenta una dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti o nel momento in cui si registra in contabilità il singolo documento, che sarà poi utilizzato per abbattere i costi -, mentre è irrilevante il numero delle fatture o degli altri documenti utilizzati per abbattere i costi (Sez. 3, n. 626 del 21/11/2008, dep. 2009, Rv. 242343; nello stesso senso, Sez. 3, n. 7027 del 22/10/2024, dep. 2025, Barbieri, n.m.).
Il reato è allora integrato con la presentazione della dichiarazione (Sez. U, n.27 del 25/10/2000, Di Mauro, Rv. 217031), in quanto il legislatore mira a reprimere penalmente le sole condotte direttamente correlate alla lesione degli interessi fiscali, rinunciando invece a perseguire quelle di carattere meramente preparatorio o formale (fatti prodromici alla effettiva lesione del bene giuridico protetto), ritenute irrilevanti, in esse comprese le condotte di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture o documenti contabili falsi o artificiosi (Sez. 3, n. 37848 del 29/03/2017, Ferrario, Rv. 271044; Sez. 3, n.52752 del 20/5/2014, Vidi, Rv. 262358; Sez. 2, n. 42111 del 17/09/2010, De Seta, Rv. 248499; Sez. 1, n. 25483 del 05/03/2009, Daniotti, Rv. 244155).
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Nel caso di specie, la Corte territoriale non si è posta in sintonia con gli orientamenti richiamati, facendo riferimenti a principi di legittimità non affermati o a sentenze della Cassazione inesatte nel numero riportato: è, infatti, errato sostenere che il reato di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti si perfezioni al momento dell’inserimento della fattura nella contabilità aziendale ed è invece ambiguo ed incoerente affermare che il momento consumativo della frode fiscale coincida con l’annotazione in contabilità e la dichiarazione fiscale, trattandosi di due momenti cronologicamente distinti, rappresentando il primo (annotazione in contabilità) un fatto prodromico ed il secondo (presentazione della dichiarazione fiscale) il momento consumativo del reato, momento quest’ultimo nel quale deve peraltro sussistere l’elemento soggettivo del reato (Sez. 3, n. 37848 del 29/03/2017, Ferrario, Rv. 271044).
Né risulta in linea con i principi affermati dalla Cassazione l’affermazione secondo cui l’annotazione tardiva o differita in esercizi successivi non esclude l’utilizzo fraudolento del documento, in quanto l’infrazione fiscale si protrae fino al completamento della frode, dovendo essere ribadito che, solo con la condotta di presentazione della dichiarazione, il reato può considerarsi perfezionato e che, a differenza di quanto, in precedenza, stabiliva l’art. 4 della I. n. 516 del 1982, le condotte pregresse ad essa restano, sul piano penale, irrilevanti e non possono nemmeno dare luogo ad una forma di tentativo punibile, mentre dovranno tenersi distinti i casi in cui vi è progressione nello stesso periodo d’imposta dall’utilizzazione alla dichiarazione, da qualificare ai sensi degli artt. 2 e 3 d.lgs.n. 74 del 2000, dai casi in cui si ha una dichiarazione di elementi passivi fittizi senza contemporaneo utilizzo della falsa rappresentazione nelle scritture contabili e dei mezzi fraudolenti, avvenuto in anni precedenti, da qualificare ai sensi dell’art. 4 d.lgs. n. 74 del 2000 (Sez. 3, n. 52752 del 20/05/2014, Vidi, Rv.262358).
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In tale contesto, la motivazione della Corte di appello è stata, dunque, ritenuta erronea e, comunque, carente perché, a fronte della specifica eccezione difensiva secondo cui la fattura n. 1 del 18/12/2014 non era stata annotata nell’anno di emissione, ma nell’anno successivo, non ha adeguatamente chiarito in quali dichiarazioni fiscali fosse poi confluito l’utilizzo di tale fattura e la coerenza della condotta accertata con la contestazione elevata nel capo di imputazione, dove la data di commissione del reato è riferita alla data di presentazione delle dichiarazioni fiscali comprendente le dichiarazioni presentate nel 2015 (con riferimento all’anno di imposta 2014), nel 2016 (con riferimento all’anno di imposta 2015) e nel 2017 (con riferimento all’anno di imposta 2016).
La mancata precisa differenziazione dei periodi di imposta, con riferimento al raccordo tra fatture utilizzate e dichiarazioni fiscali presentate, impedisce di percepire una chiara comprensione dello sviluppo argomentativo della sentenza impugnata distintamente in relazione ai periodi di imposta contestati con la conseguenza che la sentenza è stata annullata con rinvio.
Cassazione Penale 25455 del 10.07.2025
12 luglio 2025
